工程總承包項目中如何合理突破政府審計的限制性問(wèn)題?

1.結算審核與政府審計的區別

（1）結算審核和政府審計的工作性質(zhì)不同

工程發(fā)包人或受其委托的工程造價(jià)機構對竣工結算進(jìn)行的審查核對在不同的規范中，叫法不同，《建設工程價(jià)款結算暫行辦法》（財建(2004)369號）、《建筑工程施工發(fā)包與承包計價(jià)管理辦法》、《建設工程工程量清單計價(jià)規范》（GB 50500-2013)和《建設工程造價(jià)咨詢(xún)規范》（GB /T 51095-2015)分別使用“結算審查”“結算復核”和“結算審核”這三個(gè)詞語(yǔ)。雖然叫法不同，但基本工作相同,可統稱(chēng)為結算審核。根據《審計法實(shí)施條例》第二十條“審計機關(guān)對前款規定的建設項目的總預算或者概算的執行情況、年度預算的執行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進(jìn)行審計監督”。也就是說(shuō)結算審計的概念是審計機關(guān)對工程結算進(jìn)行審計監督?？偨Y來(lái)說(shuō)：結算審核，是指發(fā)包人或受其委托具有相應資質(zhì)的工程造價(jià)機構對竣工結算進(jìn)行的審核，屬建設管理活動(dòng)。結算審計是指審計機關(guān)依法對政府投資和以政府投資為主的建設項目的工程結算，進(jìn)行的審計監督，屬行政監督活動(dòng)。這是兩者性質(zhì)上的差別。

（2）結算審核和政府審計的工作目的不同

根據建設部《建筑工程施工發(fā)包與承包計價(jià)管理辦法》，承包方應當在工程完工后的約定期限內提交竣工結算文件。國有資金投資建筑工程的發(fā)包方，應當委托具有相應資質(zhì)的工程造價(jià)咨詢(xún)企業(yè)對竣工結算文件進(jìn)行審核。發(fā)包方應當按照竣工結算文件及時(shí)支付竣工結算款?？梢?jiàn)，結算審核的目的是支付工程價(jià)款。

根據《審計法實(shí)施條例》，審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設項目結算的真實(shí)性、合法性、合規性，進(jìn)行審計監督?？梢?jiàn)，結算審計的目的是督促建設單位、財政部門(mén)切實(shí)履行好結算管理職責，促進(jìn)結算管理中找出問(wèn)題，規范管理。

（3）結算審核和結算審計的依據不同

結算審核是發(fā)包人或發(fā)包人委托的造價(jià)機構對施工單位編制的竣工結算進(jìn)行審核，這種審核的依據是發(fā)承包雙方的平等合同關(guān)系。也就是說(shuō)結算審核的重點(diǎn)是依據合同實(shí)施過(guò)程中形成的資料，包括施工合同、招標投標文件，補充協(xié)議、變更簽證和現場(chǎng)簽證，并在此基礎上進(jìn)行計算，不涉及真實(shí)性或者合法性問(wèn)題。

結算審計是依據《審計法》和《審計法實(shí)施條例》,對工程結算的真實(shí)性、合法性、合規性進(jìn)行的審計監督，其基本前提假設是發(fā)包人可能存在不按照合同、法律法規、規范管理的情況，可能存在舞弊現象。也就是說(shuō)，結算審計不僅要查錯漏，更重要的是監督建設單位規范管理和揭露舞弊現象，包括合同、招標投標文件、補充協(xié)議、變更簽證和現場(chǎng)簽證等，這些資料本身及其形成過(guò)程，均是審計機關(guān)的審計監督對象。因為基本假設和依據不同，涉及到相同的問(wèn)題就會(huì )有不同的處理結果，比如某一項簽證價(jià)格，發(fā)包人、施工方均已簽字確認，那么結算審核時(shí)，便不會(huì )有異議。而結算審計時(shí)，審計單位對于可能存在舞弊的簽證，是審計的重點(diǎn)

（4）結算審核與結算審計實(shí)施方法不同

按照結算審核的相關(guān)規范，結算審核應采用全面審核法，不得采用重點(diǎn)審核法、抽樣審核法或類(lèi)比審核法等其他方法。造價(jià)機構在結算審核過(guò)程中，發(fā)現工程圖紙、工程簽證等與事實(shí)不符，由發(fā)承包雙方書(shū)面澄清事實(shí)，并應據實(shí)進(jìn)行調整。對雙方審核過(guò)程中需進(jìn)一步確認或有爭議事項，可通過(guò)相關(guān)各方專(zhuān)業(yè)會(huì )商會(huì )議協(xié)商解決，最終的審核結論經(jīng)幾方共同簽認。

結算審計則是按照審計的方法，根據風(fēng)險導向原則，進(jìn)行分析性復核，內部控制制度測試，評估重要性水平，采取科學(xué)抽樣的方法對工程結算進(jìn)行抽查，從不同的途徑取得審計證據，編制審計工作底稿等。結算審計與結算審查的方法有本質(zhì)的不同。

（5）支撐結論的證明材料不同

結算審核是建設單位或造價(jià)機構對施工單位報送的工程結算的審核，支撐結算結論的主要材料是結算形成過(guò)程中的工程資料，雙方簽認的材料是結算審核最直接、最有證明力的證據材料。

結算審計是審計機關(guān)依據審計法律法規及審計準則，實(shí)施相應審計程序，支撐審計結論的審計證據往往不是雙方簽認的材料。比如某材料暫估價(jià)的定價(jià)，審計單位如果對經(jīng)雙方確認的定價(jià)有懷疑，可能會(huì )采取到采購廠(chǎng)家查詢(xún)、詢(xún)問(wèn)相關(guān)采購人、延伸審計施工單位等方法，獲取相應審計證據，用來(lái)確定該定價(jià)是否真實(shí)合理，是否存在高估冒算。

（6）結算審核與結算審計的時(shí)間和結果的運用不同

時(shí)間不同：

一般來(lái)說(shuō)，工程竣工結算審核時(shí)間根據結算金額的大小，審查時(shí)間為20~60天。而結算審計則需按照國家審計準則的要求，進(jìn)行項目計劃編制、計劃報批、項目實(shí)施、復核、法規審理、審計報告征求等法定程序，強調時(shí)間服從質(zhì)量，一般結算審計時(shí)間較長(cháng)。

結果運用不同：

如前所述，因為結算審核與結算審計目的不同，那么結果的運用也不相同，結算審核結果是作為雙方結算的依據。

結算審計結果是督促建設單位、財政部門(mén)切實(shí)履行職責，對結算審計發(fā)現的結算不實(shí)等問(wèn)題，應作出審計決定，責令建設單位整改，對審計發(fā)現的違規違法、損失浪費等問(wèn)題線(xiàn)索，應依法移送有關(guān)部門(mén)處理。

2. 禁止以政府審計作為結算依據的相關(guān)法律規定

2017年6月5日，全國人大法工委《關(guān)于對地方性法規中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據有關(guān)規定提出的審查建議的復函》?！稄秃诽岢龅胤叫苑ㄒ幹兄苯右詫徲嫿Y果作為竣工結算依據和應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作為竣工結算依據的規定，限制了民事權利，超越了地方立法權限，應當予以糾正。

最高人民法院《關(guān)于建設工程承包合同案件中雙方當事人已確認的工程決算價(jià)款與審計部門(mén)審計的工程決算價(jià)款不一致時(shí)如何適用法律問(wèn)題的電話(huà)答復意見(jiàn)》中規定：“審計是國家對建設單位的一種行政監督，不影響建設單位與承建單位的合同效力。建設工程承包合同案件應以當事人的約定作為法院判決的依據。只有在合同明確約定以審計結論作為結算依據或者合同約定不明確、合同約定無(wú)效的情況下，才能將審計結論作為判決的依據?！?/span>

江蘇省高級人民法院《關(guān)于審理建設工程施工合同糾紛案件若干問(wèn)題的解答（2018年6月12日）》

10.當事人約定以行政審計、財政評審作為工程款結算依據的如何處理？

當事人約定以行政審計、財政評審作為工程款結算依據的，按照約定處理。但行政審計、財政評審部門(mén)明確表示無(wú)法進(jìn)行審計或者無(wú)正當理由長(cháng)期未出具審計結論，當事人申請進(jìn)行司法鑒定的，可以準許。

山東省高級人民法院《關(guān)于審理建設工程施工合同糾紛案件若干問(wèn)題的解答（2020.11.16）》

3.政府投資和以政府投資為主的建設項目，合同約定以行政審計、財政評審作為工程款結算依據的，如何處理？

政府投資和以政府投資為主的建設項目，合同約定以行政審計、財政評審作為工程款結算依據的，按照約定處理；但發(fā)包人故意遲延提交審計或妨礙審計條件成就，以及行政審計、財政評審部門(mén)明確表示無(wú)法進(jìn)行審計或無(wú)正當理由超出合同約定的審計期限三個(gè)月，仍未作出審計結論、評審意見(jiàn)的，當事人申請對工程造價(jià)進(jìn)行司法鑒定，應當準許。

深圳市中級人民法院《關(guān)于建設工程施工合同糾紛案件的裁判指引（2014年8月28日）》

十三、合同已約定工程價(jià)款或雙方已經(jīng)委托中介機構審價(jià)并確認的價(jià)款，與政府行政審計確定的價(jià)款不一致的，應以雙方確認的價(jià)款為結算依據。但在合同明確約定以審計結論作為結算依據，或者合同約定不明確、合同約定無(wú)效，或者雙方當事人惡意串通損害國家利益的情況下，可以將審計結論作為結算依據。

3.司法實(shí)踐中法院如何認定“合同約定是否明確”

【案例1—正向案例】 ：（2012）民提字第205號

重慶建工集團股份有限公司與中鐵十九局集團有限公司建設工程合同糾紛再審案

《中華人民共和國最高人民法院公報》2014年第4期（總第210期）公報案例

案情簡(jiǎn)介：涉案合同雙方簽訂的《單項工程項目承包合同》約定：“合同價(jià)暫定80000000元（最終結算價(jià)按照業(yè)主審計為準）；第6條資金管理6.2約定：工程竣工經(jīng)綜合驗收合格，結算經(jīng)審計部門(mén)審核確定后，扣除工程保修金，剩余工程尾款的支付，雙方另行簽訂補充協(xié)議明確；合同對工程內容、承包結算等內容進(jìn)行了具體約定。

本案爭議的核心在于合同中約定的最終結算價(jià)按照業(yè)主審計為準如何理解。重慶建工集團認為中鐵十九局應當按照重慶市審計局的審計報告退還工程款；而中鐵十九局則認為雙方基于第三方造價(jià)公司報告達成的結算協(xié)議有效且基本履行完畢，該協(xié)議對雙方有約束力，不應按照重慶審計局的審計報告。

最高院認為：

1、重慶建工集團與中鐵十九局之間關(guān)于案涉工程款的結算，屬于平等民事主體之間的民事法律關(guān)系。因此，本案訴爭工程款的結算，與法律規定的國家審計的主體、范圍、效力等，屬于不同性質(zhì)的法律關(guān)系問(wèn)題，即無(wú)論案涉工程是否依法須經(jīng)國家審計機關(guān)審計，均不能認為，國家審計機關(guān)的審計結論，可以成為確定本案雙方當事人之間結算的當然依據。

2、分包合同中“最終結算價(jià)按照業(yè)主審計為準”，應解釋為工程最終結算價(jià)須通過(guò)專(zhuān)業(yè)的審查途徑或方式，確定結算工程款的真實(shí)合理性，該結果須經(jīng)業(yè)主認可，而不應解釋為須在業(yè)主接受?chē)覍徲嫏C關(guān)審計后，依據審計結果進(jìn)行結算。

3、分包合同的履行角度，業(yè)主委托的第三方造價(jià)公司的審核報告已經(jīng)得到了案涉工程業(yè)主和本案雙方當事人的認可，重慶建工集團與中鐵十九局又在審核報告的基礎上簽訂了結算協(xié)議并已實(shí)際履行。

即使西恒公司的審核報告與雙方當事人簽訂分包合同時(shí)約定的業(yè)主審計存在差異，但根據原《合同法》第七十七條第一款的規定，雙方當事人簽訂結算協(xié)議并實(shí)際履行的行為，亦可視為對分包合同約定的原結算方式的變更，該變更對雙方當事人具有法律拘束力。

在雙方當事人已經(jīng)通過(guò)結算協(xié)議確認了工程結算價(jià)款并已基本履行完畢的情況下，國家審計機關(guān)做出的審計報告，不影響雙方結算協(xié)議的效力。

最高院認為：“審計結果作為工程款結算依據，必須明確具體約定，即在合同中約定‘以審計部門(mén)的審計結論作為竣工結算價(jià)款支付依據?！鐚徲嫴块T(mén)是確定的，還應寫(xiě)明審計部門(mén)的全稱(chēng)。結合本案，雙方在合同中并沒(méi)有明確約定，將審計結果作為案涉工程款結算依據，合同中有關(guān)審計的約定不明確、不具體。因該項目屬?lài)匈Y金投資的重點(diǎn)建設項目，審計機關(guān)對工程建設項目進(jìn)行審計是一種監督行為。因此，對該約定的解釋?zhuān)瑧忉尀楣こ套罱K結算價(jià)需通過(guò)專(zhuān)業(yè)的審計途徑或方式確定結算工程的真實(shí)合理性，而不應理解為須在業(yè)主接受?chē)覍徲嫏C關(guān)審計后，依據審計結果進(jìn)行結算。因此，蘭州城投公司所持合同約定以審計機關(guān)的審計結論作為結算依據的主張，缺乏事實(shí)和法律依據，不予采信?！?/span>

案號：（2018）最高法民再185號

深圳市奇信建設集團股份有限公司、綿陽(yáng)市中心醫院建設工程施工合同糾紛再審案

雙方簽訂的《施工總承包合同》專(zhuān)用條款約定：“剩余款項待工程竣工結算經(jīng)相關(guān)部門(mén)審核后，扣除工程質(zhì)保金（合同價(jià)款的5%）一次性付清?！?/span>

2011年9月份竣工驗收后，施工方多次向建設單位發(fā)函：2011年11月稱(chēng)：“我公司承接的綿陽(yáng)市中心醫院改擴建三期工程外墻裝飾工程已于2011年9月13日通過(guò)竣工驗收，并于10月初已向中心醫院審計科申報了結算價(jià)51585465元的《工程結算書(shū)》，但至今未得到審計批復?！堎F方向審計部門(mén)催促及時(shí)審批，以便能夠按照合同規定支付結算款?！?/span>

2012年7發(fā)函稱(chēng)：“我公司承接的綿陽(yáng)市中心醫院改擴建三期工程外墻裝飾工程已于2011年9月13日通過(guò)竣工驗收，并于10月初已向貴院申報了結算價(jià)51585465元的《工程結算書(shū)》，由貴院委托重慶恒申達工程造價(jià)咨詢(xún)有限公司進(jìn)行結算審計。但遲未作出結果”

2012年8發(fā)函稱(chēng)：“我公司通過(guò)公開(kāi)招投標中標的綿陽(yáng)市中心醫院改擴建三期外墻裝飾工程，于2011年9月13日通過(guò)竣工驗收合格，并于2011年10月初向綿陽(yáng)市級醫院災后重建工程建設指揮部、綿陽(yáng)市中心醫院申報了結算價(jià)為5158.55萬(wàn)元的《工程竣工結算書(shū)》。貴院委托重慶恒申達工程造價(jià)咨詢(xún)有限公司對本工程進(jìn)行結算審計。但遲未作出結果”

2014年1月8日的《關(guān)于請求撥付中心醫院改擴建三期工程外墻裝飾工程款的緊急催款函》載明：“現我司要求貴院按合同金額44377489元支付我司工程款，待綿陽(yáng)市審計局復審后可多退少補?！?/span>

施工單位認為：雙方在合同中并未約定將審計結論作為工程結算依據。雙方的往來(lái)函件也沒(méi)有達成以審計結論作為雙方結算依據的合意。

建設單位認為：《建設工程施工合同》專(zhuān)用條款第4.6.3條約定，剩余款項待工程竣工結算經(jīng)相關(guān)部門(mén)審核后，扣除工程質(zhì)保金一次性付清。該條明確約定了工程竣工結算需要審計。此外，雙方的多份往來(lái)函件均可以證明雙方已就審計結論作為支付工程價(jià)款依據達成協(xié)議。

4.司法實(shí)踐中法院如何認定“合同約定不夠明確，但承包單位實(shí)際配合審計機關(guān)的后果”

再審最高院認為：案涉工程已于2011年9月13日通過(guò)竣工驗收，并交付中心醫院使用，中心醫院應當支付相應的工程價(jià)款。根據《中華人民共和國審計法》的規定，審計機關(guān)的審計行為是對政府預算執行情況、決算和其他財政收支情況的審計監督。相關(guān)審計部門(mén)對發(fā)包人資金使用情況的審計與承包人和發(fā)包人之間對工程款的結算屬不同法律關(guān)系，不能當然地以項目支出需要審計為由，否認承包人主張工程價(jià)款的合法權益。只有在合同明確約定以審計結論作為結算依據的情況下，才能將是否經(jīng)過(guò)審計作為當事人工程款結算條件。

根據本院再審查明的事實(shí)，雙方在《建設工程施工合同》中并未約定工程結算以審計局審計結果為準，在其后的往來(lái)函件中，奇信公司亦只是催促盡快支付工程款，在2014年1月8日的最后一份函件中，奇信公司雖認可“待審計局復審后可多退少補”，但并未認可以審計局的審計結論作為工程款結算及支付條件。二審判決以結算條件沒(méi)有成就為由，對奇信公司支付工程價(jià)款的訴訟請求不予支持，適用法律錯誤，本院予以糾正。案涉工程早已竣工驗收合格，奇信公司已按照《建設工程施工合同》的約定，全面履行了自己的合同義務(wù)，綿陽(yáng)市中心醫院應當支付全部工程價(jià)款。

5.如何應對合同中明確政府審計作為結算依據的風(fēng)險

（1）需要特別注意的是，雖然司法實(shí)踐中一再規定盡量避免使用該種行為，但民事商行為雙方約定不違反法律效力性強制規定的均對雙方有約束力，以政府審計作為工程結算的條款是雙方當事人對工程結算方式的約定依法有效，但如果合同中沒(méi)有約定的以政府審計為準的條款，發(fā)包人不能依據地方法律法規規范文件要求以政府審計為準。

（2）為避免政府審計無(wú)期限拖延損害發(fā)包人利益，可以在合同中約定合理的審計期限，并約定逾期結算或回復以送審價(jià)為準條款。在合同約定以政府審計為準的前提下，承包人可以盡量增加進(jìn)度款支付比例，減少工程尾款比例，以減少審計時(shí)間長(cháng)帶來(lái)的損失。如果合同中沒(méi)有明確的結算或審計期限，承包商可依據財政部建設部的《建設工程價(jià)款結算暫行辦法》規定的結算期限作為合理期限，督促發(fā)包人完成工程的結算審計。

（3）政府審計按照什么標準和依據進(jìn)行審計？某些地方對于工程結算的政府審計偏離了合同約定，只減不增的情況時(shí)有發(fā)生，有的甚至采用兩種不同的計價(jià)體系。此時(shí)，承包人如不服該審計結果，如何進(jìn)行維權，是通過(guò)民事訴訟要求司法鑒定還是進(jìn)行行政訴訟要求撤銷(xiāo)該審計結論，司法實(shí)踐中存在爭議。而且往往在這種情況情形下，因政府審計機關(guān)展現出來(lái)一定的公信力，其審計結果易被法院采信作為最終的結算依據（而且合同也約定了以政府審計為準），導致對承包人不利的訴訟結果。對此，承包人除了盡量避免以政府審計結論為準的合同條款外，可以嘗試增加相應的限制條款，例如：如果政府審計結論不符合雙方合同約定或者存在明顯錯誤等損害承包人利益的情形，承包人有權要求發(fā)包人重新結算。

（4）對于政府審計長(cháng)期或未在合同約定內出具審計結論，或者審計結論未依據雙方合同約定的結算原則，損害到承包商利益時(shí)，工程總承包單位應及時(shí)整理相應審計結論錯誤的證據，啟動(dòng)合同約定的仲裁或訴訟程序，要求通過(guò)司法鑒定方式對工程價(jià)款進(jìn)行審價(jià)。